La Reforma Fiscal aplicable a partir del ejercicio fiscal 2014 trajo entre otros temas, la restricción del Derecho que tienen las personas morales, a deducir en su totalidad los gastos que a su vez se consideran ingresos exentos para los trabajadores, lo cual ocasiona el incremento de la base gravable del impuesto, es decir, el monto total a pagar respecto al Impuesto Sobre la Renta se incrementaría.

Los motivos establecidos por el Ejecutivo y Congreso de la Unión, para restringir tal derecho fueron en esencia:

  • Mantener el nivel de recaudación, en atención a la abrogación del IETU e IDE.
  • Salvaguardar el Principio de Simetría Fiscal.
  • Simplificar el marco normativo que rige a las contribuciones.

El Ministro Ponente a cargo de solventar el tema Eduardo Media Mora, ha considerado que la medida tomada por el legislador es acorde a las finalidades perseguidas (tener una mayor recaudación) y con base en tal razonamiento se cumple con el principio de proporcionalidad tributaria puesto que con tal recaudación se cumplirá con las finalidades del gasto público, el cual debe ser cubierto por los contribuyentes.

¿A qué se refiere el Principio de Proporcionalidad Contributiva?

El axioma en comento establece que los Contribuyentes se encuentran obligados por mandato constitucional a contribuir al gasto público, de acuerdo a su Real Capacidad Contributiva, no así conforme a sus ingresos, sustentándose en artículo 31 fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

Ejemplificando con ingresos acumulables en $1,000.000.00, Deducciones Autorizadas en total de $700,000.00, de las cuales $500,000.00 corresponden a ingresos que se consideran exentos para los trabajadores y $200,000.00 por otros conceptos deducibles al 100%, PTU de 30,000.00, obtenemos los resultados siguientes:

A) La Disminución del ISR cuando se consideran las deducciones sin limitación alguna.Grafica1

B) El incremento del ISR, cuando se limitan las deducciones al máximo permitido por la Ley (53%)por ingresos exentos para los trabajadores.Grafica2

Lo cual refleja una afectación incuestionable en el patrimonio del contribuyente, al obligarlo a pagar el impuesto de forma desproporcional a su capacidad contributiva.

¿Cuáles son las razones que presenta el proyecto de resolución presentado por el Ministro Eduardo Medina Mora, para considerar que no obstante tal afectación se debe declarar constitucional dicha restricción?

  • Mejorar la Simetría Fiscal.

El proyecto de ejecutoria, establece que el incremento de la base gravable del Impuesto Sobre la Renta, es acorde con los ingresos que se han dejado de percibir por concepto de Impuesto Empresarial a Tasa Única e Impuesto a los Depósitos en Efectivo.

La Suprema Corte de Justicia de la Nación mediante Tesis P.LXXVII/2010, determinó que la Simetría Fiscal es un Principio de Política Tributaria que establece un parámetro de vinculación entre los contribuyentes y de equilibrio entre ingresos y gastos, pero que no necesariamente debe ser un principio rector de la ley fiscal, toda vez que ante la inconstitucionalidad de la ley, existen Principios Legales específicos para contrarrestar tal circunstancia.

 En otras palabras, la simetría fiscal establece que “Donde un contribuyente acumula un ingreso, existirá un contribuyente, que tendrá derecho a deducir el gasto vinculado a dicho ingreso”. Sin embargo, el proyecto de resolución establece que ante la exención de un ingreso acumulable por parte del contribuyente que genera el ingreso, se debe castigar al contribuyente que genero el gasto.

La problemática se suscita, cuando se confunden los caracteres de los sujetos pasivos, es decir del contribuyente que genera el gasto y el contribuyente que acumula el ingreso, ya que si bien es cierto que se perjudica la simetría fiscal con la exención de determinados ingresos a los trabajadores, también lo es que dicha exención fue otorgada por el propio Estado, en atención a un fin extrafiscal que beneficia al trabajador, motivo por el cual el hecho generador de dicha asimetría corresponde al Estado y la única forma de nivelarla es eliminando la exención a los trabajadores, no así obligando al contribuyente generador del gasto a restringir su derecho de deducción e incrementando su base gravable y pago del impuesto.

Situación que es completamente alejada del principio de simetría fiscal, toda vez que, ante la exención otorgada por el Estado, como medida de política fiscal en favor de los trabajadores, no se tendría que afectar los derechos de las personas morales, siendo que dichos gastos no solo representan una indispensabilidad y necesidad para el cumplimiento de su objetivo, sino que, por mandato de la Ley Federal del Trabajo, se encuentran obligados a realizar.

Luego al no ser dicho principio de política fiscal, rector en la generación de leyes fiscales, es que resulta un tanto ilógico que la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, pretenda fundamentar su actuar en tal principio.

 ¿Tal medida cumple con evitar la asimetría fiscal?

No, ya que como se ha dicho el sujeto que debe acumular el ingreso para que exista simetría fiscal, no es que no se encuentre obligado, sino que la ley lo ha exentado de dicha obligación de acumularlo atendiendo a un fin extrafiscal.

Sin embargo, si se cumple con la finalidad de que el Estado tenga mayor recaudación, ¿Pero qué ley fiscal no tiene tal finalidad?

Si ponemos como punto de partida la finalidad de una ley fiscal, para determinar que la misma es constitucional, estamos bajo la violación al principio de Proporcionalidad Contributiva, ya que cualquier ley o reforma que establezca un nuevo impuesto o incremente su tasa o tarifa, tendrá la finalidad de recaudar.

Verbigracia, el incremento de la tasa del ISR al 40% u 80 %, en ambos casos a finalidad es que el Estado, cuente con una mayor recaudación, para cumplir con el gasto público, pero tal circunstancia no implica que tales determinaciones sean constitucionales. No obstante, la SCJN ha dejado la puerta abierta para que las tasas de los impuestos puedan resultar gravosos y/o confiscatorios, bajo el pretexto de tener una la finalidad de recaudar, sin importar el Principio constitucional de Proporcionalidad Tributaria.

Recordemos que la simetría fiscal nos establece que donde un contribuyente tiene un ingreso debe acumular, siendo que su contraparte, que genero el gasto resultante de aquel ingreso, tendrá el derecho a deducir, donde la acumulación del ingreso es una figura jurídica que se configura por el simple hecho de obtener un ingreso y su exención no depende de la existencia o inexistencia del ingreso sino de una determinación establecida en ley.

Situación ajena e independiente al gasto, ya que por disposición legal no se puede establecer una exención al gasto y aun así otorgarle un beneficio de deducibilidad, siendo que para tal supuesto juegan los requisitos de deducibilidad establecidos en la propia ley.

Por lo tanto, resultaría absurdo establecer que, si el Sujeto Contribuyente “A” (trabajador) tiene una obligación de acumulación y pago con el Sujeto Hacienda “B” (Estado), se tenga que obligar al Sujeto “Z” (empresa) a pagar el adeudo del Sujeto Contribuyente “A”.

  • Cumple con la finalidad de mantener la recaudación que se ha dejado de percibir por concepto del Impuesto Empresarial a Tasa Única e Impuesto a los Depósitos en Efectivo.

Refiere que el creador de la norma, se sustentó en lo dejado de percibir por la abrogación de dichos impuestos y por tal razón la restricción al derecho de deducción y afectación al patrimonio del contribuyente es válida.

Es decir, el Estado, ha dejado de percibir ingresos que provenían del IETU e IDE, por tal motivo las personas morales deben soportar esa afectación e incrementar su pago en el ISR. Fundamentando tal decisión en lo dispuesto por el artículo 73 fracción VII de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, dejando de lado los elementos que deben conformar un impuesto.

544. En efecto, no existe impedimento constitucional para que el legislador configure el tributo de manera tal que aumente la recaudación (por ejemplo aumentando las tasas), siempre y cuando lo realice respetando el marco constitucional que rige su actuación, pues de lo contrario, el ejercicio de su facultad impositiva podría en cualquier caso y bajo cualquier circunstancia, justificar la afectación a los principios tributarios bajo el argumento de que la recaudación constituye un fin objetivo para el establecimiento de la medida.

Cabe destacar que el propio proyecto establece y conoce que existen limitantes a las facultades del legislador, en lo especifico el Principio de Proporcionalidad Contributiva y Test de Proporcionalidad en la Medida y que sólo se podrá crear una disposición legal cuando los mismos sean acordes a tal salvaguarda, sin embargo, en el siguiente párrafo a dicho reconocimiento, el proyecto establece que el incremento a la recaudación es válido para afectar el patrimonio del contribuyente sin atender a la capacidad contributiva del mismo.

«545. En conclusión, este Alto Tribunal advierte que el fin consistente en incrementar la recaudación sí puede considerarse como una finalidad objetiva que permita la afectación de erogaciones que trascienden a la aproximación de la capacidad contributiva de los causantes.»

En el mismo sentido, el proyecto va aduciendo el respeto a nuestra Carta Magna, pero haciendo consideraciones en contra de la salvaguarda a la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos e incluso reconociendo que, si existe una afectación pero que no es tan gravosa, ya que sólo es una restricción parcial de derechos.

“558. De igual modo, la restricción impuesta es idónea para conseguir el fin marcado, toda vez que al permitirse la deducción parcial de los gastos en que incurran las personas morales, no se aminora la base gravable desmedidamente y, así, cuando se aplique la tasa impositiva, las prestaciones patrimoniales a favor del Estado resultarán más elevadas, cuenta habida que la intensidad del escrutinio constitucional, a la luz de los principios democrático y de división de poderes, no es de carácter estricto, sino flexible o laxo, por lo que basta que la intervención legislativa persiga una finalidad objetiva y constitucionalmente válida, sin que sea indispensable un máximo de justificación para demostrar cuál de todos los medios existentes cumple en todos los grados (cuantitativo, cualitativo y de probabilidad) o niveles de intensidad (eficacia, rapidez, plenitud y seguridad), aunado al hecho de que la restricción es acorde con la mecánica del impuesto en el que se permite restar de los ingresos acumulables, las deducciones autorizadas; máxime que éstas constituyen un parámetro objetivo conocido en su entidad por el creador de la norma y, por ende, es útil para alcanzar el fin que perseguido.”

Lo trascendental, es que un Ministro de la Suprema Corte, deje de lado el Principio de Test de Proporcionalidad, reconocido por la propia Corte, para determinar la coherencia y constitucionalidad de una ley, puesto que si bien es cierto que se debe realizar un análisis constitucional laxo, también lo es que el parámetro de proporcionalidad en la medida respeta no sólo el principio de División de Poderes del Estado, sino que incluso establece con claridad que la ley cumple con el mínimo de justificación para que la misma sea considerada constitucional.

Motivo por el cual no podemos considerar que una norma solo debe perseguir una finalidad objetiva y constitucionalmente valida, sino que de igual forma debe ser proporcional y en Salvaguarda de la prerrogativas mínimas Constitucionales.

De igual forma resulta relevante analizar que el Ministro Ponente, establece como motivo de su proyecto que el “creador de la norma” es conocedor de las implicaciones fiscales y por ende expertos para realizar tal determinación, cuando el artículo 55 de la Constitución Política no restringe el derecho a ser Diputado a Especialistas en Materia Fiscal, es decir al ser tan genérico el perfil para tener el cargo de diputado como “creador de la norma” no se puede garantizar que los integrantes de dicha cámara sea expertos y consiente de las implicaciones fiscales.

  • Combatir la evasión y elusión de impuestos.

El IETU e IDE que hoy denomina el proyecto como de control mínimo, tenían la finalidad de combatir la posible evasión fiscal, misma que está tipificada como delito a través de mecanismos que tenían como objeto gravar actos o actividades que pudiesen generarse por hechos considerados delictuosos, es decir su fin no era meramente recaudatorio.

El proyecto de resolución que nos atañe, establece que la restricción al derecho de deducibilidad, tiene como finalidad la evasión fiscal, sin relacionar un tipo penal en específico que pudiese derivar del ejercicio de un derecho, pues resulta claro que toda conducta tipificada como delito es contraria a la ley y el derecho de deducibilidad de los gastos que son necesarios e indispensables de una empresa no encuentra relación con delito alguno, a virtud de que es un derecho reconocido por la propia ley.

Respecto de la elusión de impuestos, no se puede considerar que la misma sea un delito y en consecuencia que se tenga que prevenir y/o combatir algo que no está prohibido, menos aun cuando las propias leyes reconocen el ejercicio de derechos, que las autoridades pretenden considerar como delitos.

Implicaciones.

  • Se percibirá que las resoluciones emitidas por la SCJN para administrar e impartir justicia son de índole política, puesto que, ante la inconstitucionalidad incuestionable de la restricción al derecho de deducción para contribuir al gasto público de forma proporcional (que atañe a un tema de fondo y ciencias exactas como las matemáticas basadas en operaciones simples como la multiplicación, suma y resta) difícilmente se tendrá credibilidad en el Órgano Judicial de Mayor Jerarquía en Nuestro País.
  • Disminución de las prestaciones establecidas dentro el artículo 93 de la LISR en favor de los trabajadores.
  • Incentivar la evasión fiscal a través de mecanismos alternos a la limitación a las deducciones.
  • Desincentivar la Inversión extranjera, así como la fuga de empresas y empresarios del territorio nacional por no ser un destino sustentable donde invertir.

La Segunda Sala de la SCJN, ha lanzado un mensaje alto y claro, si la iniciativa privada busca justicia en la ley no la encontrarán, toda vez que ante la declaratoria de constitucionalidad de la restricción al derecho de deducibilidad que resulta lógico, incuestionable y de fondo, no se puede esperar nada de otro tipo de temas. Lo anterior se suma a la resolución del tema de Contabilidad Electrónica, la cual parte de la base de la buena fe con la cual actuara la Autoridad Fiscal.

VictorSJuntas

L.D. VICTOR HUGO PÉREZ REYES.

ABOGADO ESPECIALISTA EN MATERIA FISCAL.

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